Nieodpłatne świadczenie usług przez członka zarządu na rzecz spółki kapitałowej

W tym wpisie postaram się odpowiedzieć na pytanie czy nieodpłatne wypełnianie obowiązków przez członków zarządu jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o CIT.

Zarząd jest instytucją funkcjonującą w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady członkowie zarządu mogą pełnić swoją funkcję w oparciu o różnorodne tytułu prawne. Zaliczyć do nich możemy: umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, kontrakt menedżerski czy też powołanie. Zdarza się również, że pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577; dalej jako: „k.s.h.”) mówi, iż do zadań członków zarządu spółek kapitałowych należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja. Przepisy powyższej ustawy regulują także zasady ustalania wynagrodzenia członków zarządu za te zadania (spółki z o.o.- art. 201 k.s.h. oraz spółki S.A. – art. 368 k.s.h.).

Należy zauważyć, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, że ustalenie wynagrodzenia członka zarządu w związku z pełnieniem przez niego określonych funkcji w spółce nie jest obowiązkowe.

W przypadku rezygnacji z wypłaty honorarium członkom zarządu, po stronie spółki powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, który co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j. z dnia 2018.05.30; dalej jako „ustawa o CIT”).

Co do zasady zatem, jeżeli spółka nie wypłaca wynagrodzenia członkom zarządu, otrzymuje nieodpłatne świadczenie, ponieważ uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi (stanowisko organu podatkowego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 671/15). Świadczenie to stanowi dla niej przychód i w związku z powyższym winna zapłacić od niego podatek dochodowy od osób prawnych.

W przypadku płatnego świadczenia usług przez członka zarządu dla spółki, istotne jest, aby w umowie o pracę lub w innym dokumencie regulującym zakres jej obowiązków została zawarta informacja, że bieżące wynagrodzenie obejmuje funkcje zarządcze świadczone z tytułu bycia członkiem zarządu, zwłaszcza jeżeli osoba ta pełni równie inne funkcje w spółce (np. jeżeli główny księgowy jest równocześnie członkiem zarządu).

Nie zawsze brak wynagrodzenia członka zarządu stwarza ryzyko otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia co może skutkować doszacowaniem przychodu podatkowego przez organy podatkowe.

Kiedy nieodpłatne świadczenie usług przez członka zarządu nie będzie opodatkowane CIT

Jednym z wyjątków jest sytuacja, w której członek zarządu mimo braku wynagrodzenia jest również wspólnikiem w tej spółce, ponieważ uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe w postaci dywidendy czy innych udziałów w zysku spółki. Przyjmuje się, że nie występują wtedy nieodpłatne świadczenia, ponieważ występuje element ekwiwalentności.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W takim przypadku występuje bowiem świadczenie drugiej strony, wykluczające tym samym nieodpłatność świadczenia (Naczelny Sąd Administracyjny z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1094/12, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 949/09), który również stwierdził, że nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jeżeli wspólnik jest członkiem zarządu bez wynagrodzenia oraz uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, np. dywidendę.) Znajduje to swoje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-457/15-2/AK: „Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez Członków Zarządu swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.”.

Kolejnym wyjątek występuje, kiedy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki (interpretacja indywidualna z 25 października 2016 r., nr 1462-IPPB6.4510.494.2016.1.SO oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.10.2017.3.AG.). W interpretacji podkreślono, że „nie ma przy tym znaczenia czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną, czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika – osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent – korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. (…) Wspólnik – osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika (będąc osobą prawną wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy.”

Kierunek orzecznictwa sądów

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3717/17) stanowi odstępstwo od dotychczasowej linii orzecznictwa w kwestii wynagradzanie członków zarządu z tytułu pełnionych funkcji.

Według sądu doszło tutaj do świadczenia nieekwiwalentnego – spółka uzyskała przysporzenie majątkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż miała możliwość dysponowania wynagrodzeniem, które w przypadku wypłaty stanowiłoby koszt podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję, w związku z czym sprawa trafiła do WSA. W skardze spółka argumentowała, że pełnienie przez członków zarządu ich funkcji w imieniu wspólnika – spółki akcyjnej, która nie może jej pełnić samodzielnie, stanowi wyraz dbałości o spółkę zależną i jej zyski. Ekwiwalentem w tym przypadku (jak już zostało to poruszone w ww. wyrokach i interpretacjach) miała być wypłacana dywidenda – stąd nieodpłatne świadczenie tutaj nie występuje.

WSA i NSA nie uznały stanowiska spółki i tym samym uznały, że u spółki zależnej wystąpił przychód podatkowy. WSA podkreślił, że co do zasady realizowanie obowiązków członka zarządu w spółce bez wynagrodzenia jest traktowane jako nieodpłatne świadczenie, o ile dany członek zarządu nie jest jej akcjonariuszem lub udziałowcem, a ww. sprawie osoby te były jedynie pracownikami udziałowca. NSA w ustnym uzasadnieniu wyroku potwierdził prawidłowość rozumowania WSA.

Podsumowanie

Jak już wspomniałam na początku w podobnych sprawach organy podatkowe opowiadały się po stronie wnioskodawców. Ten sam sąd administracyjny WSA, który rozpatrywał powyższą sprawę – w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 981/15, stwierdził, że „organ bezpodstawnie jednak zanegował stanowisko Strony o niezaistnieniu nieodpłatnego świadczenia […] w sytuacji, gdy funkcje członka zarządu pełnią w spółce zależnej pracownicy wspólnika spółki […]. Udziałowcem jest bowiem osoba prawna, która może działać jedynie przez swoje organy. Pracownicy wspólnika działający w ramach stosunku pracy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy traktować w ocenie Sądu tak jak udziałowca […]. W związku z działaniami podejmowanymi przez pracowników udziałowca Spółki skarżącej ten właśnie udziałowiec ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprawowanie funkcji członka zarządu przez pracowników jedynego udziałowca Skarżącej spółki (wspólnika) bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym.”

Powyższy wyrok może mieć duże znaczenie dla operujących w Polsce grup kapitałowych, ponieważ niewypłacanie wynagrodzenia członkom zarządu spółek zależnych, którzy są jednocześnie pracownikami spółki-matki jest powszechną praktyką. Na chwilę obecną ciężko jednak ocenić czy niekorzystne dla podatników zaostrzenie linii interpretacyjnej przez NSA będzie stałą tendencją – należy obserwować w którym kierunku podążą kolejne orzecznictwa w analogicznych przypadkach.

W celu uniknięcia ewentualnego sporu z organami podatkowymi należy zastanowić się nad uzyskaniem interpretacji indywidualnej, aby potwierdzić, czy po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Obraz Pexels z Pixabay